PLR para diretores empregados: o CARF consolida entendimento restritivo sobre dedutibilidade

A discussão sobre a dedutibilidade fiscal da Participação nos Lucros e Resultados (PLR) paga a diretores e administradores empregados voltou ao centro do contencioso tributário com a publicação do Acórdão nº 1201-007.382, do CARF.

O tema vem ganhando relevância porque envolve uma contradição prática cada vez mais evidente na interpretação adotada pela jurisprudência administrativa:
para determinados fins, os diretores celetistas são tratados como empregados; para outros, prevalece sua condição de administradores.

E é justamente nessa tensão interpretativa que reside a complexidade do debate.

O entendimento que vem prevalecendo no CARF

Nos últimos anos, a jurisprudência do CARF vem se consolidando no sentido da indedutibilidade da PLR paga a diretores empregados.

O fundamento predominante tem sido relativamente objetivo:
o fato de o diretor também possuir vínculo empregatício não afasta sua natureza jurídica de administrador da companhia.

Segundo essa linha interpretativa:

• a vedação legal à dedutibilidade alcançaria administradores;
• e a coexistência de vínculo celetista não descaracterizaria o exercício de função diretiva.

Em outras palavras:
para fins de dedutibilidade do IRPJ e da CSLL, prevaleceria a condição de administrador sobre a condição de empregado.

O Acórdão nº 1201-007.382 segue exatamente essa orientação.

A influência do STJ no REsp nº 1.948.478

O posicionamento do CARF vem sendo fortemente influenciado pelo entendimento firmado pelo STJ no REsp nº 1.948.478.

Nesse julgamento, o Superior Tribunal de Justiça concluiu, por maioria, pela indedutibilidade da PLR paga a diretores empregados.

A lógica adotada pelo STJ foi semelhante à posteriormente reproduzida pelo CARF:

• o exercício de função administrativa possui relevância jurídica própria;
• e o vínculo empregatício não seria suficiente para afastar a vedação legal aplicável aos administradores.

O precedente passou a servir como importante fundamento para a consolidação da orientação restritiva no âmbito administrativo.

A distinção importante: remuneração variável não se confunde com PLR

É fundamental, contudo, diferenciar esse debate da discussão envolvendo dedutibilidade de remuneração variável paga a diretores.

Os temas não são idênticos.

O próprio STJ, no REsp nº 1.746.268/SP, reconheceu a possibilidade de dedução de remuneração variável paga a administradores.

Mas naquele caso os fundamentos eram distintos.

O entendimento favorável apoiou-se principalmente na conclusão de que:

• não subsistiria mais no ordenamento jurídico norma válida proibindo a dedução desse tipo de remuneração variável;
• especialmente em relação a pagamentos não fixos e não mensais.

Ou seja:

• remuneração variável de administradores;
• e PLR regida pela Lei nº 10.101/2000;

não necessariamente recebem o mesmo tratamento jurídico-fiscal.

Essa diferenciação é essencial para compreender a evolução jurisprudencial do tema.

A contradição prática apontada no voto do Conselheiro Lucas Issa Halah

Talvez o aspecto mais interessante do debate esteja no voto do Conselheiro Lucas Issa Halah.

O conselheiro destacou uma aparente inconsistência interpretativa existente no próprio CARF.

Segundo ressaltado no voto, a interpretação predominante da Câmara Superior — especialmente a partir do Acórdão nº 9202-007.363 — é no sentido de que:

• os planos de PLR devem ser extensivos a todos os empregados;
• sob pena de descaracterização do regime jurídico da participação nos lucros.

Nessa hipótese, os valores pagos poderiam sofrer incidência:

• de IRPF;
• IRRF;
• e contribuições previdenciárias,
  como se salário fossem.

E aqui surge a contradição prática:
para fins de incidência tributária e previdenciária, os diretores celetistas são tratados como empregados;
mas, para fins de dedutibilidade da despesa pela empresa, prevalece sua condição de administradores.

Ou seja, a empresa:

• é incentivada a incluí-los nos planos para evitar riscos trabalhistas e previdenciários;
• mas acaba penalizada fiscalmente pela própria inclusão.

O problema da sobreposição de naturezas jurídicas

A discussão revela dificuldade estrutural bastante comum no Direito Societário e Tributário:
a coexistência de múltiplas naturezas jurídicas na figura do diretor empregado.

No ambiente empresarial brasileiro, é relativamente comum que administradores:

• mantenham vínculo celetista;
• exerçam funções técnicas;
• estejam subordinados a conselho de administração;
• e simultaneamente ocupem cargos diretivos.

A tentativa de enquadrar essas situações em categorias absolutamente rígidas frequentemente produz distorções interpretativas.

Especialmente porque:

• a realidade empresarial moderna é muito mais híbrida;
• e as estruturas de governança frequentemente sobrepõem relações societárias e trabalhistas.

O voto de qualidade e a ausência de consolidação definitiva

Outro ponto importante é que, apesar da tendência restritiva atualmente predominante no CARF, o tema ainda está longe de possuir consolidação absoluta.

Isso porque:

• existem relativamente poucas decisões definitivas do STJ sobre o assunto;
• e grande parte dos precedentes desfavoráveis na Câmara Superior foi decidida por voto de qualidade.

Esse aspecto é extremamente relevante.

O voto de qualidade frequentemente evidencia justamente a existência de forte divergência interpretativa sobre o tema.

Ou seja:
não se trata de matéria pacificada em sentido absoluto.

Ainda há espaço relevante para discussão judicial e desenvolvimento jurisprudencial futuro.

O impacto prático para empresas

O tema possui impacto direto sobre:

• companhias abertas;
• grupos empresariais;
• estruturas com governança corporativa;
• programas de incentivo executivo;
• planos de remuneração variável;
• e políticas de retenção de administradores.

Especialmente porque a indedutibilidade:

• aumenta o custo fiscal da remuneração;
• afeta planejamento financeiro;
• e gera insegurança na estruturação de programas de PLR para executivos celetistas.

Empresas precisam avaliar cuidadosamente:

• a estrutura dos planos;
• a qualificação jurídica dos beneficiários;
• o modelo de remuneração adotado;
• e os riscos tributários envolvidos.

Conclusão

O Acórdão nº 1201-007.382 reforça tendência restritiva do CARF quanto à dedutibilidade da PLR paga a diretores empregados.

A jurisprudência administrativa vem consolidando entendimento de que o vínculo empregatício não afasta a natureza jurídica de administrador, mantendo a vedação à dedução fiscal da despesa.

Ao mesmo tempo, o debate revela inconsistência relevante:
os mesmos diretores podem ser tratados como empregados para fins previdenciários e trabalhistas, mas como administradores para fins de dedutibilidade tributária.

O tema permanece extremamente relevante no contexto da governança corporativa moderna e ainda possui espaço significativo para evolução jurisprudencial, especialmente diante:

• das divergências existentes;
• do número ainda reduzido de precedentes do STJ;
• e da recorrente utilização do voto de qualidade nas decisões desfavoráveis aos contribuintes.

O Chambarelli Advogados atua em consultoria tributária estratégica, governança corporativa, estruturação de remuneração executiva, planejamento societário e contencioso administrativo fiscal, assessorando empresas na análise de riscos tributários relacionados a PLR, remuneração variável e programas de incentivo corporativo.